PUBLICADO NO DODF Nº 206, DE 03/11/2023, PG 9, 10 E 11.

Solução de Consulta  Nº 18 /2023

PROCESSO Nº 00040-00041475/2020-69

ISS. Serviços Notariais. Composição e distribuição de recursos do Fundo de Compensação do Registrador Civil - FCRC. Circulação de valores de terceiros. Revisão de Solução de Consulta nº 17/2103 e Declaração de Ineficácia nº 19/2014. Incidência.

I – Relatório  

1. Trata-se de consulta formulada por Pessoa Jurídica de Direito Privado, envolvendo a legislação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), regulamentado neste território pelo Decreto nº 25.508/2005 (RISS) e alterações legislativas posteriores.

2. Na Solução de Consulta nº 17/2013, publicada DODF nº 79 de 30/09/2013, foram respondidos os questionamentos atinentes:

a. à incidência do ISS sobre a composição e o rateio de recursos do Fundo de Compensação do Registrador Civil (FCRC);

b. à incidência do imposto na circulação de valores de terceiros que transitam nos caixas das serventias extrajudiciais; e

c. ao procedimento tributário adotado na circunstância de devolução, integral ou parcial, dos emolumentos cobrados, em razão da ausência de consolidação do ato.

3. Em apertada síntese, decidiu-se pela não-incidência do ISS sobre os valores provenientes do FCRC, com lastro no argumento de que a distribuição dos valores do fundo não era relativizada, ocorrendo por simples pisão aritmética entre os cartórios, independentemente do “quantum” vertido por cada um deles para a composição do fundo. Nesse mesmo sentido, entendeu-se que os valores encaminhados ao fundo, para sua composição, também não guardam relação com um fato gerador tributável pelo ISS, haja vista não haver, de fato, uma prestação de serviços.

4. Quanto aos valores de terceiros, da alínea b do item 2 acima, entendeu-se também pela não-incidência do imposto, conquanto que tais valores: i) fossem precificados e pulgados apartadamente na tabela de serviços e emolumentos; e ii) identificados distintamente no documento fiscal idôneo emitido pelas serventias ao consumidor de seus serviços.

5. Quanto ao procedimento tributário de devolução de emolumentos cobrados, destacados na alínea c do item 2 acima, apontou-se a prescrição legal de estorno dos valores relativos aos serviços não prestados ou, alternativamente, a possibilidade de compensação com impostos a pagar no futuro. 

6. Posteriormente, por meio de nova Consulta, respondida na Declaração de Ineficácia nº 19/2014 e publicada no DODF nº 196 de 19/09/2014, a Consulente apresentou novas informações, dentre as quais destacamos a de interesse para o presente caso: 

“ b) O valor arrecadado pelo fundo é distribuído de acordo com a quantidade de atos gratuitos praticados em cada serventia de Registradores Civis do DF.” 

7. Entretanto, mesmo com a alteração do pressuposto utilizado como argumento da Solução de Consulta nº 17/2013, a Declaração de Ineficácia manteve o entendimento acerca da composição da base de cálculo de valores vertidos para o FCRC, assim como de não-incidência nos valores posteriormente distribuídos. 

8. Em 2020, por meio do Ofício nº 286 (Doc. SEI nº 52734384), a Associação de Notários e Registradores do Distrito Federal - ANOREG/DF solicitou que:
"Sejam reconsideradas as “NOTIFICAÇÕES DE MONITORAMENTO DO ISS” expedidas aos serviços Notariais e de Registro do Distrito Federal, para excluir das bases de cálculo os valores relativos:

1 - Ao Fundo de Compensação do Registrador Civil das Pessoas Naturais;

2 - Receita de Terceiros;

3 - Devolução de emolumentos; e

4 - Valores recebidos em um mês mas relativos a praticados em outra competência."

9. No Doc. SEI nº 52833062, o Núcleo de Monitoramento do ISS Próprio (NISSP) manifestou-se pelo entendimento de incidência do ISS nos recebimentos do FCRC, tendo em vista a mudança de paradigma de cálculo, já que haveria proporcionalidade entre as distribuições de recursos e a quantidade de atos gratuitos subsidiados, conforme planilha apresentada (Doc. SEI nº 52825899).

10. Aduziu também que os valores relativos a  serviços de terceiros, cuja denominação dada na Consulta em tela é VALORES DE TERCEIROS QUE TRANSITAM NO CAIXA DA SERVENTIA EXTRAJUDICIAL, devem compor a base de cálculo do imposto.

11. Isto porque, conforme explanação apresentada, argumentou-se que a possibilidade de abatimento da base de cálculo do ISS é tratada como uma exceção, sendo, portanto, imprescindível a necessidade de disposição legal autorizando a exclusão desse elemento do aspecto material do imposto.

12. Quanto ao pedido de reconsideração de que trata o elemento 4 do item 9 deste Parecer (valores recebidos em um mês, mas relativos a praticados em outra competência), a Autoridade Administrativa foi assertiva ao pontuar:

“Quanto ao argumento apresentado no item 4, qual seja, a adoção do regime de competência para a apuração do ISS, também será este observado, até porque o ISS deve sim ser apurado pelo regime de competência.

No entanto, no procedimento de monitoramento formalizado com as notificações em questão, na forma em que prescreve o Art. 18 da Lei 4.567/2020, há persas pergências na escrituração, tais como imposto calculado com alíquota menor que a prevista na lei, escrituração de valores isentos, entre outros.

Portanto, as pergências são persas e não, necessariamente, implicarão em falta de pagamento de imposto, mas que são inconsistência que deverão ser corrigidas. Muitas delas têm haver diretamente com a receita genérica informada ao TJDFT, mas não, necessariamente, com os valores relativos às exclusões de base de cálculo do imposto consagrado na solução de consulta já mencionada.

Diante disto, o NISSP entende que as notificações deverão ser mantidas e discutidas caso a caso; cabendo, em todo eles, a apresentação de argumentos e provas necessárias aos esclarecimentos pertinentes.”

13. De outro ponto, em despacho de encaminhamento, no Doc. SEI nº 121692921, a Coordenação de Tributação (COTRI) manifestou-se apresentando vasta jurisprudência acerca do tema, as quais, em síntese, trazem que os tribunais de Minas Gerais, São Paulo, Mato Grosso e Sergipe decidiram que os valores transferidos para o fundo devem ser excluídos da base de cálculo do ISS, enquanto o TJDFT, de forma persa, decidiu que tais valores não devem ser excluídos.

14. Ademais, quanto à tributação dos valores recebidos do fundo, apenas os estados de São Paulo e Minas Gerais enfrentaram a questão.

15. O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo asseverou que não incide ISS sobre os valores recebidos. Na fundamentação, firmou entendimento de que os valores recebidos de fundo de compensação têm natureza indenizatória e não remuneratória.

16. Já o Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais decidiu que é devido o ISS sobre os valores recebidos, contudo sobreleva destacar que para tal decisão foi fundamental a disposição contida no § 2º, do art. 34 da Lei Estadual nº 15.424/04.

17. Nesse ponto, convém apontar que a Lei Municipal do ISS de Belo Horizonte, no caso a Lei nº 8.752, de 30 de dezembro de 2003, contém explicitamente tanto a previsão de inclusão na base de cálculo do valor recebido, quanto a dedução do valor aportado ao fundo.

18. Nesse passo, a Autoridade Administrativa conclui que, à míngua de norma distrital, não seria possível a cobrança do ISS tendo como base de cálculo valores recebidos do Fundo de Compensação.

19. E arremata, nesse ponto, asseverando que a Solução de Consulta nº 17/2013 não merece reparos no que diz respeito à não inclusão dos valores recebidos do Fundo de Compensação na composição da base de cálculo do ISS.

20. Por outro lado, a Autoridade Administrativa fundamenta que entende ser o caso de que seja avaliada a necessidade de retificação da Declaração de Ineficácia de Consulta nº 19/2014 para explicitar que, em se tratando do abastecimento do aludido fundo, incide ISS sobre a integralidade de todos os serviços onerosos prestados pelos cartórios extrajudiciais e não apenas sobre a integralidade dos valores relativos ao serviço de registro de títulos com cláusula de alienação.

21. Nesses termos, os autos foram remetidos a esta Gerência de Esclarecimento de Normas (GEESC) para apreciação e manifestação.

II - ANÁLISE - Fundamentação

22. Por oportuno, cabe destacar que a Solução de Consulta não se presta a verificar a exatidão dos fatos apresentados pelo interessado, uma vez que se limita a apresentar a interpretação da legislação tributária conferida a tais fatos, partindo da premissa de que há conformidade entre os fatos narrados e a realidade factual. Nesse sentido, não convalida nem invalida quaisquer informações ou interpretações e não gera qualquer efeito caso se constate, a qualquer tempo, que não foram descritos, adequadamente, os fatos, aos quais, em tese, se aplica a Solução de Consulta. 

23. Como corolário do princípio da verdade material, da oficialidade e da autotutela, que regem a atuação da Administração Pública sob o enfoque administrativo, proceder-se-á à reanálise da Solução de Consulta nº 17/2013 e da Declaração de Ineficácia nº 19/2014.

24. Como paradigma de análise, o escopo desta Solução de Consulta terá como intento a interpretação: i) da composição do FCRC, tanto nos valores vestidos para o fundo, quanto nos valores posteriormente distribuídos; ii) a chamada receita de serviços de terceiros; iii) devoluções de emolumentos; e iv) valores recebidos em um mês mas relativos a atos praticados em outra competência.

25. De plano, no que tange à análise das receitas operacionais sob prisma do regime de caixa ou de competência (item iv - valores recebidos em um mês mas relativos a atos praticados em outra competência), no Doc. SEI nº 52833062, item 10 e seguintes deste parecer, o NISSP elucida os trâmites e o porquê dos autos de infração, afastando este ponto de qualquer dúvida quanto à interpretação ou aplicação da legislação distrital.

26. Já no ponto que trata da devolução de emolumentos de operações tributáveis não realizadas, as prescrições da Solução de Consulta nº 17/2013 não merecem reparos, razão pela qual transcreve-se a literalidade:

“Na circunstância de devolução total ou parcial do preço dos serviços-fim não realizados, o valor cobrado a título de ISSQN já apurado deverá ser estornado da apuração mensal do imposto, na proporção respectiva ao valor restituído ao tomador dos serviços. Quando o tempo da desistência dos serviços extrapolar o exercício de apuração respectivo, poderá o valor do ISS indevidamente recolhido ser compensado do imposto a pagar futuro, guardado o prazo de decadência tributária, em observância à legislação pertinente, em especial, o Decreto nº 25.508, de 19 de janeiro de 2005, art. 72, combinado ao Capítulo IV do Título VI do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011.”

27. Passando-se à análise dos valores atinentes ao Fundo de Compensação do Registrador Civil (FCRC), é mister ressaltar que os aspectos da hipótese de incidência dos tributos estão sujeitos à tipicidade cerrada, conforme o art. 97 do Código Tributário Nacional (CTN), mormente na atividade de interpretação e aplicação da legislação tributária pela Administração Fiscal.

28. Nesse compasso, a legislação distrital define como base de cálculo do imposto o chamado “preço do serviço”, o qual vem acompanhado da seguinte dicção no RISS:

“Art. 27. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1º Compreende-se por preço do serviço, para fins deste artigo, tudo o que for cobrado em virtude de sua prestação, incluídos:

I - os valores acrescidos a qualquer título e os encargos de qualquer natureza, inclusive valores porventura cobrados em separado;

II - descontos, diferenças ou abatimentos concedidos sob condição, assim entendidos os que estiverem subordinados a eventos futuros e incertos;

III - ônus relativos à concessão de crédito, ainda que cobrados em separado.

§ 2º Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista do Anexo I forem prestados no território do Distrito Federal e no de um ou mais municípios, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada município e no Distrito Federal.

§ 3º Não se incluem na base de cálculo do imposto o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos subitens 7.02 e 7.05 da lista do Anexo I, observado o disposto no § 3º do art. 45.

§ 4º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto devido será o previsto no art. 62.

§ 5º Quando se tratar de serviços prestados por sociedade uniprofissional, está ficará sujeita ao imposto na forma do art. 64.

§ 6º Quando se tratar de serviço constante no subitem 19.01 da lista do Anexo I, o preço a que se refere o caput é o valor da comissão recebida.

§ 7º Quando se tratar de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País, a base de cálculo será o preço do serviço tomado ou intermediado, observado o disposto no § 1o.

§ 8º O valor da base de cálculo a que se refere o parágrafo anterior, expresso em moeda estrangeira, será convertido pela taxa de câmbio vigente no dia do recebimento da fatura ou documento equivalente, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior, ainda que haja variação da referida taxa até o pagamento efetivo do preço.”

29. Em uma interpretação teleológica e literal, percebe-se que o preço do serviço é amplo, englobando, inclusive, valores acrescidos a qualquer título, mesmo que cobrados em separado (vide inciso I do § 1º  do art. 27 acima).

30. Assim, quando o legislador teve o intento de excluir alguma rubrica da base de cálculo, o fez literalmente, como é possível verificar nos parágrafos seguintes do citado art. 27 do RISS. Além disso, como cediço, no Direito Tributário, as exceções legais da hipótese de incidência devem ser tomadas literalmente, conforme art. 111 do Código Tributário Nacional (CTN).

31. Desse modo, considerando a falta de prescrição legal de exceção da base de cálculo, a tributação sobre a integralidade dos valores cobrados pelos Cartórios Extrajudiciais é devida, independentemente da posterior glosa de 7% para a composição do FCRC. 

32. De outro ponto, no que tange aos valores provenientes do FCRC, como medida compensatória pelos atos gratuitos realizados, é necessário identificar algumas nuances.

33. Primeiramente, essas verbas são repassadas para os Cartórios de Registro Civil de Pessoas Naturais em momento perso da ocorrência do fato gerador do ISS, tendo seu lastro jurídico em normativo perso da legislação tributária, no caso o art. 8º da Lei Federal nº 10.169/2000.

34. Ademais, as Resoluções nº 13/2001 e 16/2009 (TJDFT) atualizaram as tabelas de custas extrajudiciais no valor correspondente ao aumento proposto, acarretando um aumento automático na base de cálculo da incidência do ISSQN, considerando-se a totalidade de atos onerosos como “preço do serviço”.

35. Ainda, e não menos importante, partindo do entendimento esposado de que ocorre incidência do ISS sobre a totalidade dos serviços notariais onerosos, os quais já foram majorados quando da instituição do fundo e do posterior aumento do percentual aplicável (vide item 35 acima), e que parte desses valores são repassados aos registradores civis de pessoas naturais, aceitar nova tributação sobre esses valores encerraria uma forma de “bis in idem”, posto que sobre a rubrica de um serviço tributado pelo ISS ocorreriam duas incidências sobre o mesmo fato gerador, tendo como sujeito ativo o Distrito Federal.

36. Em reforço argumentativo, segundo Paulsen (2019, pag. 106), “A Constituição veda expressamente a bitributação e o bis in idem relativamente aos impostos (...)”.

37. Assim, independentemente da forma de cálculo da compensação destinada aos Cartórios de Registro Civil de Pessoas Naturais, s.m.j., sobre esses valores não deve ocorrer nova incidência do ISS, seja: i) pela falta de lastro normativo tributário que preveja hipótese de incidência específica; ii) seja pela ocorrência de “bis in idem” não ressalvado pela Constituição; iii) seja pelo aspecto lógico-jurídico de vedação ao enriquecimento sem causa, já que com a majoração dos emolumentos, introduzida pelas Resoluções do TJDFT citadas alhures, o ISS já obteve um incremento indireto de arrecadação. Aceitar nova incidência, s.m.j., encerraria exação não razoável e desproporcional. 

38. Partindo para o último ponto, qual seja: a receita de serviços de terceiros que transitam pelo cofres dos Cartórios Extrajudiciais, convém identificar o campo semântico da expressão.

39. Na Solução de Consulta nº 17/2013, foi apresentada a ideia de que a receita de serviços de terceiros seria de valores afetos aos custos operacionais, portanto, tributáveis, excetuado quando cumpridos certos requisitos apresentados. Já no ofício nº 286 (DOC. SEI nº 52734384), a ANOREG/DF apresenta uma visão diferenciada, elucidando que esses valores podem ser relativos a serviços prestados e tributados em outras unidades da Federação, os quais, de fato, apenas perpassam pelas contas dos cartórios situados no DF.

40. Feita a identificação dessas duas maneiras de interpretação da expressão, passa-se a analisar a ideia de receita de serviço de terceiro quando esse serviço se consubstanciar em uma atividade integrante do custo dos serviços notariais realizados no DF.

41. Como apontado alhures, a dedução da base de cálculo do ISS de parcelas referentes aos custos da atividade, mesmo em serviços prestados por terceiros, é exceção:

“Art. 27. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1º Compreende-se por preço do serviço, para fins deste artigo, tudo o que for cobrado em virtude de sua prestação, incluídos:

I - os valores acrescidos a qualquer título e os encargos de qualquer natureza, inclusive valores porventura cobrados em separado;”

42. Por esse enfoque, à míngua de previsão legal que dispense determinados custos dos serviços notariais da hipótese de incidência, a base de cálculo, i.e., o preço do serviço, engloba a totalidade do emolumento devido, mesmo que cobrado em separado.

43. Sob outro prisma, no caso em que a unidade cartorária funciona apenas como uma intermediária, sem a prestação de serviços tributáveis conexos, como, por exemplo, valores pagos no registro imobiliário a título purgação de mora no financiamento imobiliários e que posteriormente são repassados aos credores fiduciários; e valores recebidos pelos registradores civis para requisição de certidões a serem expedidas por cartórios de outras localidade por meio da Central de Registro Civil (CRC), não se vislumbra a prestação de serviços tributáveis.

44. Nestas hipóteses, tais valores não compõem um “preço do serviço” por não estarem ligadas a um serviço tributado realizado pelo Cartório Extrajudicial em questão, que opera, de fato, unicamente como intermediário do recurso de terceiros.

III - Conclusão - Resposta

45. Pelo exposto, destacar-se-ão os questionamentos apresentados:

“Sejam reconsideradas as “NOTIFICAÇÕES DE MONITORAMENTO DO ISS” expedidas aos serviços Notariais e de Registro do Distrito Federal, para excluir das bases de cálculo os valores relativos:

1 - Ao Fundo de Compensação do Registrador Civil das Pessoas Naturais;

2 - Receita de Terceiros;

3 - Devolução de emolumentos; e

4 - Valores recebidos em um mês mas relativos a praticados em outra competência.”

46. Resposta ao item 1: Há incidência do ISS sobre a totalidade dos serviços onerosos prestados pelos Cartórios de Registro Civil de Pessoas Naturais, independentemente da posterior glosa de 7% para a composição do FCRC.

Entretanto, não há incidência do imposto nos valores provenientes do FCRC aos Cartórios Extrajudiciais como forma de ressarcimento pelos atos gratuitos realizados, independentemente da sua forma de cálculo. Vide itens 28 a 38 deste parecer.

47. Resposta ao item 2: Quando as chamadas receitas de terceiros estiverem ligadas a serviços tributáveis realizados pelos Cartórios Extrajudiciais, consubstanciando um custo, haverá incidência sobre a totalidade do valor, mesmo que cobrado em separado, conforme dicção do art. 27 do RISS.

No entanto, quando as receitas de terceiros representarem apenas valores que transitam pelas contas dos Cartórios Extrajudiciais, sem conexão com um serviço tributável realizado por estes, não haverá incidência do imposto. Vide itens 39 a 45 deste parecer. 

48. Resposta ao item 3: Na circunstância de devolução total ou parcial do preço dos serviços-fim não realizados, o valor cobrado a título de ISSQN já apurado deverá ser estornado da apuração mensal do imposto, na proporção respectiva ao valor restituído ao tomador dos serviços. Quando o tempo da desistência dos serviços extrapolar o exercício de apuração respectivo, poderá o valor do ISS indevidamente recolhido ser compensado do imposto a pagar futuro, guardado o prazo de decadência tributária. Vide item 27 deste parecer, que mantém entendimento esposado na Solução de Consulta nº 17/2013.

49. Resposta ao item 4: O quesito não apresenta uma pergência de interpretação ou aplicação da legislação tributária. Razão pela qual reproduz-se a parte final da resposta apresentada pela NISSP. Vide itens 10 a 13 deste parecer:

“(...) o NISSP entende que as notificações deverão ser mantidas e discutidas caso a caso; cabendo, em todo eles, a apresentação de argumentos e provas  necessárias aos esclarecimentos pertinentes.”

50. Pelo exposto, nos termos do disposto no art. 80 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011 (Regulamento do Processo Administrativo Fiscal – RPAF), a presente Consulta é eficaz aplicando-se a esta o disposto no inciso III do art. 81 e caput do art. 82, ambos do PAF.

À consideração de V.S.ª.

Brasília-DF, 18  de outubro de 2023.

Rodrigo Augusto Batalha Alves

Auditor-Fiscal da Receita do Distrito Federal

À Coordenadora de Tributação da COTRI.

De acordo. 

Encaminhamos à aprovação desta Coordenação o Parecer supra.

Brasília-DF, 31  de outubro de 2023.

Luísa Matta Machado Fernandes Souza

Gerência de Esclarecimento de Normas

Gerente

Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea d do inciso VI do artigo 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 129, de 30 de junho de 2022 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 124, de 05 de julho de 2022, pág.4).

A presente decisão será publicada no DODF e terá eficácia normativa após seu trânsito em julgado.

Saliente-se que, independentemente de comunicação formal à Consulente e aos demais sujeitos passivos, as considerações, os entendimentos e as respostas definitivas ofertadas ao presente caso poderão ser modificados a qualquer tempo, em decorrência de alteração na legislação superveniente.

Esclareço que a Consulente poderá recorrer da presente decisão ao Senhor Secretário de Estado de Fazenda no prazo de trinta dias, contado de sua publicação no DODF, conforme dispõe o artigo 78, II, combinado com o caput do artigo 79 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011.

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto nº 35.565, de 25 de junho de 2014.

Brasília-DF, 31 de outubro de 2023.

Daviline Bravin Silva

Coordenação de Tributação

Coordenadora